Wyrok NSA z 23.02.2017 r. – II FSK 233/15

Noclegi, z których pracownicy korzystają w delegacjach a PIT

UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 października 2014 r., sygn. akt I SA/Ke 463/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: „WSA”) po rozpoznaniu skargi C. […] S.A. w K. (dalej: „Spółka”), uchylił w części interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 marca 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: „p.p.s.a.”).

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zatrudnia na podstawie umowy o pracę handlowców, którzy zobowiązani są do osobistych wyjazdów do kontrahentów. Niekiedy obszar pracy jest tak rozległy, że pracownicy nie mają możliwość powrotu do miejsca zamieszkania na nocleg w danym dniu. Wtedy są zmuszeni do pozostania na nocleg z konieczności wykonywania obowiązków służbowych poza siedzibą Spółki i poza miejscem zamieszkania. Wydatki na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, przejazdy płatnymi drogami, opłaty parkingowe, mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do ich wykonywania. Pracownicy dostarczają na potwierdzenie wydatków faktury lub rachunki, na podstawie których Spółka zwraca im równowartość poniesionych wydatków.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy Spółka postępuje słusznie nie traktując zwróconych przedstawicielom handlowym wydatków na noclegi w trasie, paliwo do samochodów służbowych, opłaty za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłaty parkingowe jako ich przychód podlegający opodatkowaniu, a przy tym, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zaistniałej sytuacji Spółka nie jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, nie nalicza, nie pobiera i nie odprowadza podatku dochodowego od zwróconych wydatków?

Zdaniem Spółki ponoszone przez pracowników wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: „u.p.d.o.f.”). Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Spółki. Przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszystkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika są pokrywane przez Spółkę. W związku z tym, ponieważ nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych, zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 7 marca 2014 r. stwierdził, że stanowisko Spółki jest nieprawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie oraz prawidłowe w części dotyczącej zwrotu wydatków na paliwo do samochodów służbowych, opłat za przejazdy płatnymi autostradami oraz opłat parkingowych. Podniósł, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Organ wskazał, że wymienione w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f kategorie przychodów stanowią katalog otwarty, co oznacza, że przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, czy też częściowo odpłatne lub świadczenia w naturze, skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Minister Finansów zauważył, że na gruncie przepisów prawa pracy nie ma przeszkód, aby katalog świadczeń związanych z pracą obowiązujący u danego pracodawcy przewidywał zapewnienie pracownikowi noclegu, bądź zwrot kosztów noclegu związanego z wykonywaniem zadań służbowych poza miejscowością zamieszkania pracownika. Nie oznacza to jednak, że zapewnienie tego rodzaju świadczeń należy do obowiązków pracodawcy. Stąd zwrot pracownikowi zwiększonych kosztów wykonywania pracy, stanowi dodatkowe świadczenie otrzymywane przez pracownika od pracodawcy. Zapewnienie pracownikowi noclegu (zwrotu kosztów za nocleg) nie można utożsamiać z obowiązkami pracodawcy związanymi z porządkiem w zakładzie pracy, w tym z organizacją pracy lub wyposażeniem pracowników w narzędzia i materiały niezbędne do wykonywania pracy. Wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę i w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane, chyba że korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 u.p.d.o.f. W związku z powyższym Minister Finansów stwierdził, że wartość omawianego świadczenia (noclegu) stanowi dla pracowników nieodpłatne świadczenie jako przychód ze stosunku pracy, który korzysta ze zwolnienia podatkowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 19 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do WSA na powyższą interpretację, w części dotyczącej zwrotu wydatków na noclegi w trasie, wnosząc o jej uchylenie w tej części i zarzucając:

1. błędną wykładnię art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., przez uznanie jako przychód ze stosunku pracy poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, podczas gdy wydatki te nie mają związku z celami osobistymi pracowników, tylko służbowymi, a pracownicy nie otrzymują z tego tytułu żadnego świadczenia, ani przysporzenia finansowego, a jedynie zwrot wydatków poniesionych w interesie pracodawcy, w związku z czym wydatki te nie kwalifikują się do uznania ich za przychód ze stosunku pracy;
2. błędną wykładnię art. 31 w zw. z art. 32 i art. 38 u.p.d.o.f., przez uznanie Spółki jako płatnika, w zakresie zwrotu poniesionych przez pracowników wydatków na noclegi, podczas gdy zwrot wydatków z tytułu noclegów w trasie nie stanowi dla nich przychodu, a zatem nie aktualizuje się obowiązek określony w tych przepisach;
3. naruszenie art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, przez naruszenie obowiązku równego traktowania wszystkich obywateli przez władze publiczne w sytuacji, gdy w identycznym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 21 marca 2011 r. zajął odmienne stanowisko;
4. naruszenie art. 120 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm., dalej: „o.p.”), przez naruszenie zasady praworządności i wydanie interpretacji w sposób naruszający przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji załatwienie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

W uzasadnieniu wyroku WSA wskazał na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego (dalej: „TK”) z dnia 8 lipca 2014 r., K 7/13, gdzie w uzasadnieniu wyroku zostały podane cechy istotne kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń”, jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W ocenianym przypadku, zdaniem WSA wskazywane kryteria nie są spełnione. WSA uznał, iż Spółka zasadnie stwierdziła, że ponoszone przez pracowników mobilnych wydatki za noclegi mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych i są niezbędne do wykonywania tych zadań, a ich zwrot nie stanowi u pracowników przysporzenia majątkowego i nie może być traktowany jako przychód ze stosunku pracy w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Pracownik nie otrzymuje „świadczenia” w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż Spółka jedynie zwraca pracownikowi wydatki ponoszone przez niego w interesie i na rzecz Spółki. Ponieważ w tej sytuacji nie powstaje przychód po stronie pracownika, Spółka nie występuje w roli płatnika i nie ma obowiązku naliczania, pobierania i odprowadzania podatku, jak również sporządzania stosownych informacji podatkowych zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

• prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zwrot wydatków powyżej kwoty 500 zł poniesionych przez pracowników na noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi u nich przysporzenia majątkowego;
• przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części a nie w całości, jak stanowi wskazany przepis prawa.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie zasadny jest wyłącznie zarzut zawarty w skardze kasacyjnej w zakresie naruszenia przez WSA przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. art. 14c o.p., przez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko w części a nie w całości, jak stanowi wskazany przepis prawa. Należy bowiem przypomnieć, że stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. w brzmieniu z daty wydania zaskarżonego wyroku przez WSA (dnia 23 października 2014 r.), Sąd I instancji uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. W myśl przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W dniu 1 lipca 2007 r. weszła w życie ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), która dokonała zasadniczej zmiany przepisów regulujących instytucję interpretacji prawa podatkowego. Do nowych rozwiązań prawnych przyjętych w ustawie w zakresie unormowań dotyczących interpretacji indywidualnej, należy niewątpliwie zaliczyć odstąpienie od formy aktu administracyjnego. Ustawodawca poprzez wspomnianą nowelizację, zrezygnował z nadania interpretacji indywidualnej formy postanowienia lub decyzji. Jak słusznie bowiem zauważał NSA w wyroku z dnia 20 grudnia 2013 r., indywidualna interpretacja wydawana przez organ interpretacyjny ma charakter niepodzielny (jednolity), pomimo zaistnienia w tej interpretacji indywidualnej, wielu odrębnych stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych (art. 14f o.p.). Jednocześnie należy zauważyć, że ustawodawca w przepisie art. 146 § 1 p.p.s.a. nie przewiduje możliwości uchylenia interpretacji w części. Sąd I instancji uwzględniając skargę na akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. – „uchyla interpretację”. Tylko taka możliwość orzekania przez Sąd I instancji wynika w faktu, że interpretacja indywidualna nie kształtuje w sposób jednostronny i władczy prawa oraz obowiązków imiennie oznaczonego adresata w indywidualnej sprawie podatkowej, gdyż nie mamy tu w ogóle do czynienia z pojęciem „sprawy podatkowej”. Wydana interpretacja w myśl przepisu art. 14c o.p., odnosi się jedynie do oceny prawnej dokonanej wcześniej przez tego wnioskodawcę (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 78/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny za nie trafny uznaje zarzut naruszenia przez WSA, przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie, że zwrot wydatków powyżej kwoty 500 zł poniesionych przez pracowników na noclegi podczas wykonywania obowiązków służbowych nie stanowi u nich przysporzenia majątkowego. Przechodząc do oceny zaskarżonego wyroku WSA w kontekście podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że TK w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., orzekł, że art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2 – 2b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, 362,596,769,1278,1342,1448,1529 i 1540, z 2013 r., poz. 888, 1036, 1287, 1304, 1387 i 1717 oraz z 2004 r., poz. 223, 312, 567 i 598), rozumiane w ten sposób, że „inne nieodpłatne świadczenie” oznacza wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika, są zgodne z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (zob. wyrok TK, sygn. akt K 7/13; opublikowany w: http://otk.trybunal.gov.pl/orzeczenia/). W uzasadnieniu wyroku TK w szczególności podkreślał, że stosowanie do oceny konkretnych świadczeń pracodawcy na rzecz pracownika kryterium obiektywnego, ustalonego w pkt 3.4.7. uzasadnienia, w praktyce prowadzi do wyników zbieżnych z tymi, do których prowadzi określenie w ustawie zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy. Jeśli jest nim „otrzymanie” od pracodawcy nieodpłatnego świadczenia przez konkretnego pracownika – wówczas powstaje zobowiązanie podatkowe. TK stwierdza, że podstawowym kryterium, które powinno być stosowane przy ustalaniu, czy dane świadczenie nieodpłatne pracodawcy stanowiło przychód ze stosunku pracy, jest wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia, czy to w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej, czy to w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. To ostatnie może występować, gdy pracownik dobrowolnie skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę. W ocenie TK, ustalone z uwzględnieniem przepisów u.p.d.o.f. rozumienie ustawowego sformułowania „inne nieodpłatne świadczenie” wyznacza przedmiot opodatkowania w sposób wystarczający. Rozumienie to jest doprecyzowane przez szczególny sposób określenia w kwestionowanych przepisach zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego osoby uzyskującej „inne nieodpłatne świadczenie”. W konsekwencji, zdaniem TK, przeprowadzona analiza pozwala na określenie cech istotnych kategorii „innych nieodpłatnych świadczeń” jako przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: (1) zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie); (2) zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść oraz (3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Mając na uwadze stan faktyczny, który stanowił podstawę pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną słusznie zauważa WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że poza sporem pozostaje, iż poniesione przez pracowników Spółki wydatki mają bezpośredni związek z wykonywaniem obowiązków służbowych wynikających z umowy o pracę. Na pewno wydatki te nie mają związku z potrzebami osobistymi pracowników, a wyłącznie z celami służbowymi. W trakcie świadczenia pracy, zatrudnieni pracownicy wydatkują środki finansowe w związku z wykonywaniem określonych zadań na rzecz pracodawcy. Do realizacji tych zadań pracownik musi korzystać z noclegu poza miejscem zamieszkania. Wydatki z tym związane są zwracane pracownikowi po przeprowadzonej kontroli dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Tym samym, Spółka dokonuje pełnej oceny zasadności korzystania przez pracownika z noclegu poza miejscem zamieszkania. Rozstrzyga i uznaje czy poniesione wydatki były w interesie pracodawcy, czy też nie. Dopiero pozytywna odpowiedź na to pytanie, powoduje zwrot poniesionych wydatków pracownikowi. W takiej sytuacji nie znajduje uzasadnienia stanowisko, że otrzymywany przez pracownika zwrot poniesionych wydatków na nocleg stanowi otrzymane przez niego świadczenie, które jest spełniane w jego interesie, a nie pracodawcy. Zapłata przez pracodawcę kosztu noclegu pracownika wykonującego swe obowiązki w miejscu określonym w umowie o pracę (poza siedzibą firmy oraz miejsca zamieszkania pracownika) stanowi racjonalny wydatek firmy związany z realizacją określonych celów gospodarczych. Wydatek ten jest ponoszony w interesie pracodawcy i stanowi koszt działalności gospodarczej poniesiony w celu osiągnięcia przychodów firmy.

Należy zwrócić uwagę, że w podobnym duchu wypowiedział się już NSA w wyroku z dnia 2 października 2014 r., podkreślając, że „obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zapewnieniem biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego czy kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy. Skoro więc prawidłowe i efektywne wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga od pracownika nocowania w hotelu aby w określonym czasie wynikającym z kontaktów handlowych pracodawcy i kontrahenta dotrzeć do kontrahenta, to zapewnienie tej możliwości przez pracodawcę nie jest korzyścią pracownika ale właśnie wypełnieniem przez pracodawcę ustawowego obowiązku prawidłowego organizowania pracy tak aby była ona wydajna i należytej jakości. Zapewnienie możliwości nocnego wypoczynku odpowiada także obowiązkowi pracodawcy organizowania pracy w sposób zmniejszający uciążliwość pracy.” (zob. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2387/12; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład rozpatrujący niniejszą sprawę, podziela wyżej zaprezentowaną argumentację.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że autor skargi kasacyjnej nie wykazał jaką realną korzyść rozumianą jako otrzymaną przez pracownika do własnej dyspozycji, którą może swobodnie zarządzać i rozporządzać, przeznaczając na zaspokojenie własnych potrzeb uzyskuje pracownik (zob. pkt 3.4.2. in fine uzasadnienia powoływanego wyroku TK, sygn. akt K 7/13). Nie ulega wątpliwości, że zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, służy wyłączeniu realizacji obowiązku pracowniczego. Pracownik nie ma tutaj żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu tym świadczeniem, gdyż wykorzystuje je w konkretnym celu, tj. wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym nie można mówić o jakimkolwiek „przysporzeniu” lub o „zrefinansowaniu pracownikowi kosztów”, lecz wyłącznie o ich zwrocie.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie przepisu art. 188 p.p.s.a. orzekł, że rozpatrywana skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Jednocześnie uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznał skargę, gdyż uznał, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona.

Naczelny Sąd Administracyjny postanowił także odstąpić od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego w całości, na podstawie przepisu art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

źródło: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/